为了揭开合并报表的神秘面纱，酷姐决定最大程度地发挥自己的主观能动性，来探索一下合并报表的内在逻辑。友情提示，本篇文章将近4000字，请保持耐心哦。

第一部分 明确概念

首先我们来明确几个概念。

1. 企业合并

企业合并，即将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。

“合并成一个报告主体”因合并方式不同而存在差异。对于“吸收合并”和“新设合并”而言，合并完以后，只存在一家单体；对于“控股合并”而言，最终形成企业集团，涉及合并报表编制。

只有控股合并才会形成母子关系，构成企业集团，才会编制合并财务报表。

2. 控制权

控股合并本质是取得控制权，即投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

界定控制权，需明确三要素：

(1)拥有权力(单方面说了算)

(2)获取可变回报(可变性，固定回报不行)

(3)能够影响可变回报(影响相关活动，与经营决策有关)

权力来源于什么？

如上图所示，权力的来源，更强调经济实质，而非单纯意义的持股份额。

3. 合并报表

在取得被投资方控制权后，涉及到合并报表的编制。那合并报表为何物？

我的理解，合并报表是由母公司编制，将取得控制权的公司纳入合并范围，再把各子公司的会计报表简单汇总后，站在整个集团角度上，对汇总数据进行抵销调整后形成的报表。

举个小例子，酷小六开了一家火锅店，没想到生意越做越大，为了更好经营，花费80万元从王大大那买来了王小二海鲜店80%的股权，取得了海鲜店的控制权，当日王小二店净资产为100万。

对于酷小六火锅店来讲，少了80万，多了对王小二店80万的长期股权投资。对于王小二店来讲，控股股东变成了火锅店，换言之，两者之间形成母子关系。那酷小六店和王小二店作为一个整体编制的报表就是合并报表，不同于两家店各自出的单体报表。

我们把两家店资产、负债、权益简单相加，汇总完以后，你发现没？母公司长期股权投资、子公司(王小二店)资产、负债及权益全都被加进来了，站在集团的角度来看，实际情况是，对外付出了80万给王小二原来股东，取得了王小二店80%资产和负债，但不可能只合并80%的部分，毕竟王小店是一个完整法律个体。所以将王小二店100%的资产和负债纳入集团合并，其中80%归母公司(酷小六店)，20%归王小二店少数股东，只不过打包全放进少数股东权益里。

所以需要在汇总报表的基础上，将母公司的长期股权投资与子公司的权益抵销，同时将子公司20%的少数股东体现出来，这才是购买王小二店当日编制的合并报表。

4. 理论基础

所有者理论，按比例合并，即子公司所有资产、负债和净利润按母公司持有股份纳入合并报表。母公司理论，子公司资产、负债一般全额合并，净利润按母公司所持有的股份纳入合并报表。经济实体理论，全额比例合并法，即子公司所有资产、负债和净利润都纳入合并报表。

从1995年的“母公司理论”，到2006年、2014年的“经济实体理论”，合并报表理论经历了复杂的演变，但目前实务并非单纯运用某一种理论，而是将“母公司理论”与“经济实体理论”相结合。

虽然看起来很枯燥，但对实际工作还是有一定指导作用的。比如商誉采用的是“母公司理论”，现在我们熟悉的合并报表已将少数股权进行列示，背后其实是“经济实体理论”的运用。

第二部分 合并思路

1. 前期准备

(1)明确合并范围，控股合并发生时，确定是同一控制还是非同一控制；

(2)设置合并底稿模版；

(3)统一母子公司会计政策及会计期间；

(4)核对内部往来、交易、内部现金流等。

2. 编制底稿

(1)将母公司、子公司报表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总；

(2)审核过入合并底稿中的各公司报表数据是否符合存在问题；

(3)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录；按权益法调整母公司长期股权投资；

将母公司的长期股权投资与子公司的权益进行抵销；

将母子公司和子公司之间内部未实现损益、现金流量、内部往来进行抵销；

确认合并报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债。

3. 填列报表

计算合并财务报表各项目的合并金额，填列合并财务报表

第三部分 合并案例

以非同一控制为例：

2019年1月1日，甲公司花10000万元，从非关联方丙公司购买了乙公司80%股权。当日乙公司所有者权益总额12000万元，账面价值与公允价值一致，其中，实收资本4000万，资本公积2000万，盈余公积640万，未分配利润5360万。

2019年度，乙公司实现净利润1000万，计提盈余公积100万，宣告分配现金股利400万，其他权益投资公允价值变动200万。

2019年度，甲公司实现净利润720万，计提盈余公积72万。

1月1日，子公司报表如下：

1月1日，母公司报表如下：

分析：

1月1日甲花了10000万，取得乙控制权，完成控股合并，形成母子关系，需要编制合并报表。

同时，母公司付出10000万，取得了子公司12000万的80%的权益，实际上多付出了400万元，会计上确认为商誉，即母公司认为子公司有能为集团经营带来超额利润的能力。

购买日，母公司需要编制合并报表。

借：实收资本 4000

资本公积 2000

盈余公积 640

未分配利润 5360

商誉 400

贷：长期股权投资 10000(母公司理论，商誉体现到母公司长投价值里)

少数股东权益 2400((4000+2000+640+5360)*20%=2400，不含商誉)

为什么要抵销权益？站在企业集团的角度，长投属于内部投资，需要被抵销；

根据“实体理论”，甲将乙的资产、负债及净利润纳入合并；

甲乙简单加总，汇总报表里，母公司的长期股权投资10000万、子公司所有者权益12000万及子公司的资产、负债都被加进来了，而长期股权投资的本质是对被投资单位净资产份额享有的权利，不抵销导致重复计算；

从经济实质来看，甲花10000万，取得子公司净资产12000万中80%的权利，和400的商誉，而乙作为一个完整的会计主体合并进来，那另外12000万的20%将整体打包作为少数股权权益。

购买日的合并报表：

2019年12月31日，乙经过一年的经营，产生了净利润，净资产发生变化。

1. 将母公司长期股权投资按权益法进行调整(调表不调账)：

而母公司取得子公司控制权后，准则要求采用成本法核算，即除增资、减资等因素外，长投价值不会随着子公司净资产变动而变动，而子公司净资产却是在不断变化的，这样在权益抵销时会导致不平衡，于是，需要在合并层面将母公司对子公司的长投按照权益法进行调整(即调表不调账)。子公司本期经营盈利，根据净利润份额调整：

借：长期股权投资 800(1000*80%=800)

贷：投资收益 800子公司其他综合收益新增200万，相应调整长投：

借：长期股权投资 160(200*80%=160)

贷：其他综合收益 160子公司宣告分红，站在集团角度，需要抵销：

借：投资收益 320(400*20%=320)

贷：长期股权投资 320

成本法下，母公司自己已经做过一笔分录：借：应收股利 贷：投资收益，所以合并层面要将投资收益抵销，另一方面，为什么要贷长投呢？权益法下，长投根据子公司净资产公允价值份额调整，在宣告分红情况下，子公司会做一笔分录，借：利润分配-应股普通股股利 贷：应付股利，这时子公司净资产减少，相应母公司长投也需要调减。

调整以后的长投价值=10000+800+160-320=10640万

2. 将母公司长期股权投资与子公司权益进行抵销：

调整之后的长投才有与子公司净资产去PK的能力，要不然悬殊可能很大：

借：实收资本 4000

资本公积 2000

盈余公积 740(640+1000*10%=740)

其他综合收益 200

未分配利润—年末 5860(5360+1000-100-400=5860，即子公司年初未分配利润+本期净利润-提取盈余公积-分配股利=年末未分配利润)

商誉 400

贷：长期股权投资 10640(长投价值=(4000+2000+740+200+5860)*80%+400，即2019年12末子公司净资产80%份额+商誉，与调整之后长投价值相等)

少数股东权益 2560

怎么合并还没结束，稍安勿躁，还差一丢丢。

3. 将母公司长期股权投资与子公司权益进行抵销：

借：投资收益 800(子公司本期净利润1000*母公司持股比例80%)

少数股东损益 200(子公司本期净利润1000*少数股东持股比例20%)

年初未分配利润 5360(子公司年初未分配利润)

贷：提取盈余公积 100

应付普通股股利 400

未分配利润—年末 5860

为什么要做这笔分录？

我们在编制合并报表时，已经将母子公司的利润表进行了简单加总，子公司本年净利润已体现到汇总报表里了，而权益法调整长投时，调增了投资收益，这会导致重复计算，所以需要抵销，同时子公司的净利润中还有一部分属于少数股东，所以要将少数股东损益体现出来。

而子公司的本年利润=年末未分配利润+提取盈余公积+分配现金股利-年初未分配利润

或者，从另一方面从利润的来源和去向来看，也有助于理解以上分录，即借方为利润来源，贷方为利润去向。

4. 集团内部往来抵消：

最后还差一笔内部往来抵销，站在集团角度，除了400万的20%对外部分的应付股利，其余都是内部之间的分配，都不算数，所以要统统抵销掉。

借：应付股利 320

贷：应收股利 320

2019年末的合并报表如下：

我们来验算一下：

合并报表中的未分配利润=购买日合并报表未分配利润+母公司净利润-虚增的分红收益-提取盈余公积+子公司净利润-少数股东损益=25000+720-320-72+1000-200=26128万

少数股东权益=期初少数股东权益+乙公司本期净利润*少数股东比例+乙公司其他综合收益*少数股东比例-宣告分配给少数股东股利=2400+1000*20%+200*20%-400*20%=2560万

其他综合收益=购买日合并报表其他综合收益+子公司其他综合收益变动归属于母公司的部分=1000+200*80%=1160万

至此，合并结束，希望对你有所启发。