交易性金融资产账务处理问题及改进

一、交易性金融资产账务处理问题

　　第一，资产计价缺乏可比性。按照新准则的规定，交易性金融资产的初始确认金额为购买价，但不包括与之相关的交易费用。而与之类似的可供出售金融资产，其初始确认金额不仅包括购买价，还包括相应的交易费用。这两类资产都按公允价值计量，但它们初始确认金额的计量标准却并不相同。实际上，其他资产如固定资产、原材料、持有至到期投资等资产的入账价值都包括取得过程中所发生的除了买价以外的其他费用。以前进货费用不计入商品流通企业库存商品成本，但新准则规定，进货费用也计入库存商品的成本。这一切都说明，交易性金融资产的初始确认金额标准与其他资产并不相同，不同资产之间的计价缺乏可比性，同时也没有足够的理由说明其差异存在的合理性。

　　第二，不能正确反映转让损益。由于企业取得交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售，获取其差价，这里的差价是出售收入扣除交易性金融资产的取得成本，但在现行的会计准则中，交易性金融资产的成本（即初始确认金额）并不包括取得过程中发生的交易费用，因此按现行准则的规定计算的转让损益不准确，导致相关会计信息的使用价值下降。

　　第三，不符合公允价值确认标准。根据新准则的解释，所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。笔者认为，这里“自愿进行交换的金额”应该包括两个部分，第一部分是购买价；第二部分是购买过程中必须支付的有关税费，这两者之和就是购买股票、债券时自愿进行交换的金额。显然，将交易费用从交易性金融资产的初始确认金额中剔除，并不符合公允价值确认标准。

　　第四，持有期间利润虚增，出售当期利润表信息混乱。按照新准则规定，交易性金融资产持有期间发生的公允价值变动数应当计入“公允价值变动损益”，并直接转入当期损益；出售交易性金融资产时，应将原计人该金融资产的公允价值变动数转出，计入“投资收益”等相关账户。上述规定，导致持有期间利润虚增，出售当期利润表信息混乱，容易引起会计信息使用者的误解。

　　[例]A公司在2006年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票50万股，另外支付1万元的交易费用。A公司将该投资划分为交易性金融资产。2006年12月31日，该股票的市价涨至16元/股，2007年12月31日该股票市价为18元/股，2008年3月15日A公司将股票以每股20元予以全部出售。

　　按现行准则的规定，应编制如下会计分录：

　　（1）2006年1月1日：

　　借：交易性金融资产——成本5000000

　　投资收益10000

　　贷：银行存款5010000

　　（2）2006年12月31日

　　借：交易性金融资产——公允价值变动3000000

　　贷：公允价值变动损益3000000

　　借：公允价值变动损益3000000

　　贷：本年利润3000000

　　（3）2007年12月31日

　　借：交易性金融资产——公允价值变动1000000

　　贷：公允价值变动损益1000000

　　借：公允价值变动损益1000000

　　贷：本年利润1000000

　　（4）2008年3月15日

　　借：银行存款10000000

　　贷：交易性金融资产——成本5000000

　　——公允价值变动4000000

　　投资收益1000000

　　同时，将原计入该金融资产的公允价值变动收益转出：

　　借：公允价值变动损益4000000

　　贷：投资收益4000000

　　借：本年利润4000000

　　贷：公允价值变动损益4000000

　　假定不考虑其他因素，上述业务使得2008年3月份的利润总额增加了100万元，该数据符合实际发生的经济业务真相，因此现行准则的这种规定似乎没有问题。但仔细考虑会发现：2008年3月份的利润表中，“投资收益”本月发生额为500万元，同时“公允价值变动损益”为400万元，实际上2008年3月“投资收益”发生额中分别有300万元和100万元已经体现在2006年和2007年的利润表中。因此2008年3月份投资收益发生额中有400万元属于重复计算；2008年3月甲公司实际未发生公允价值变动损失，之所以在报表上出现公允价值变动损失400万元，原因在于投资收益虚增400万元。虽然没有导致利润的重复计算，但是报表信息出现了混乱。我国企业，尤其是大量非上市公司，财务信息披露很不规范，甚至没有披露相关信息，在这样的社会环境下，报表使用者分析该公司2008年3月份报表时，往往误以为交易性金融资产、按公允价值计量的投资性房地产等项目在2008年3月份发生了400万元的价值变动损失，企业对外投资收益达500万元，这是对报表使用者的严重误导。同时，2006年底和2007年底将未实现的公允价值变动收益300万元和100万元分别计入当期利润，不符合稳健原则，还会造成企业过度分配股利，引起现金流量不足，影响资金周转，最终影响有关各方的经济决策。

　　二、交易性金融资产账务处理改进

　　笔者认为，应当采取两个措施：第一是将取得过程中发生的交易费用计入交易性金融资产的初始确认金额，这样可以有效解决上述第一、第二和第三个问题；第二是改革“公允价值变动损益”账户的性质。在市场经济环境下，交易性金融资产的公允价值不断发生变化，资产负债表上应该反映这些资产、负债的价值变化，但这些价值变化属于未实现的损益，不宜直接作为当期损益的组成部分。在美国，这种未实现的收益也不作为当期净利润的组成部分，而是作为全面收益的一部分，列入第四财务报表“全面收益表”和业主权益变动表。因此笔者建议，将“公允价值变动损益”科目改为“待确认公允价值变动损益”，科目性质从损益类改为所有者权益类，在资产负债表所有者权益项下单独反映，持有期间发生的变化都计人该科目，期末不转人“本年利润”，出售时直接转入相关损益账户，从而将持有损益调整为企业真正实现的损益。仍以例题为例说明如下：

　　（1）2006年1月1日

　　借：交易性金融资产——成本5010000

　　贷：银行存款5010000

　　（2）2006年12月31日，市价涨至16元服

　　借：交易性金融资产——公允价值变动2990000

　　贷：待确认公允价值变动损益2990000

　　（3）2007年12月31日，市价涨至18元/股

　　借：交易性金融资产——公允价值变动1000000

　　贷：待确认公允价值变动损益1000000

　　年底该项交易性金融资产使公司所有者权益比年初增加100万元，公允价值变化可能带来的累计收益为399万元，这笔收益尚未在利润表中体现，不会引起信息使用者作出过于乐观的判断。

　　（4）2008年3月15日出售

　　借：银行存款10000000

　　贷：交易性金融资产——成本5010000

　　——公允价值变动3990000

　　投资收益1000000

　　借：待确认公允价值变动损益3990000

　　贷：投资收益3990000

　　对于甲企业而言，该项交易性金融资产购入成本为501万元，对外转让价1000万元，总共盈利499万元，其中公允价值变动399万元，转让收益100万元，无论是在报表上还是账簿上，信息都比较清晰，不会引起会计信息使用者的思路混乱。

　　假设甲公司在2008年3月15日没有出售上述股票，2008年12月31日上述股票的市价跌至8元/股，编制如下会计分录：

　　借：待确认公允价值变动损益5000000

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动5000000

　　至此，“待确认公允价值变动损益”为借方余额101万元，使得2008年底所有者权益比年初减少了500万元。对报表使用者而言，2008年度500万元损失已经体现在资产负债表，只不过尚未在利润表中体现出来，但是已经能够对信息使用者提出警示了。

　　这样处理的优点是既在资产负债表中反映了交易性金融资产的公允价值变动情况，又不会引起会计信息使用者的误解，同时在出售时能够全面了解该项资产的持有损益和转让损益，信息量比较丰富，也没有违背稳健原则；缺点是处理过程相对复杂。

　　[本文系浙江省财厅2009年度立项课题（编号2C0916）阶段性研究成果]

　　参考文献：

　　[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

　　[2]财政部：《企业会计准则——应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。

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