下一个颠覆的领域：区块链如何影响审计行业？（中）
《区块链行业观察》专栏·第
作者丨Najoua Elommal,Riadh Manita
图片丨来源于网络
编者注：原报告来自Najoua Elommal、Riadh Manita，《创新经济与管理杂志》，中文版本由链集市团队编译整理，英文版权归原作者所有。由于本文篇幅过长，我们将要分为上中下三部分出品，本文为中篇。主要介绍了研究方法，以及区块链技术为审计行业带来了怎样的变革。中文转载请联系编辑。
研究方法
为了了解区块链技术是如何影响审计行业的，我们与专门从事区块链领域工作的专业人士进行了定性研究。我们之所以选择大型审计公司来进行这项研究，是因为它们是唯一有能力投资这项技术并能够回答我们问题的公司。
我们决定与全球四大会计师事务所以及法国TOP5事务所玛泽斯合作进行进行这项研究。根据审计公司透明报告中的信息以及媒体和社交网络中的信息，我们确定了43名专业人士的名单。
我们选择了负责公司新技术的，或者根据建立显示正在研发区块链项目的人。通过社交网络、电子邮件和电话与他们取得了联系。经过了多次的努力，我们与其中的17位专业人士进行了半结构化的个人访谈，并对整个过程进行了记录或者转录。这些访谈平均持续了1小时10分钟。
我们有10次访谈是在被访谈者的工作场所进行的，然而有七个是使用Skype或Zoom工具远程完成的。他们都是审计事务所负责新技术的合伙人或高级管理人员，并参与了区块链的开发。平均年龄56岁，平均工作年限18.7年。他们大多是男性且都在巴黎的审计公司工作。
面试分为四个主题。第一部分涉及区块链技术的机遇和挑战，尤其是对审计公司而言。第二部分论述区块链技术对审计行业的影响。第三部分涉及这项技术对控制过程的影响，最后一个部分则针对区块链技术和业务发展展开了讨论，特别是在咨询服务方面。
我们将半结构化访谈收集的数据通过内容分析法进行了分析。根据Evrard等人（2003年）的研究，我们采取了主题分析等技术分析了非定向或半定向访谈内容。
基于转录的访谈，我们的数据分析分两个阶段进行。第一步是纵向分析，解析逐个访谈；第二步是横向分析，对所有访谈进行主题分析。从不同的访谈资料中，寻求主题的意义、相关性和发生的概率。
我们将访谈中的相关内容划分为不同主题类别，进行了编码，以问卷调查法进行了归纳分析。笔者按照Gillham（2000）和Strauss&Corbin（1998）提出的方法进行了编码。
编码策略的主要步骤为：
（1）作者对所有访谈进行归纳编码，按主题列出类别列表，并进行描述；
（2）编写编码手册，并邀请其合著者对样本数据进行编码；
（3）验证并讨论所执行编码的可靠性。他们对分类清单和编码手册进行必要的调整，直到所用编码的可靠性一致。这一步骤有助于解释清楚区块链技术对审计行业可能产生的影响；
（4）考虑到修订后的类别列表和编码手册，对所有的采访记录进行重新编码，必要时根据协商进行其他更改
（5）随后将可能的影响提交，以验证结果。
在这项研究中，为了避免偶然事件的发生，我们没有考虑单一被调查者所支持的主张。本研究的目的是确定区块链技术对审计行业可能产生的最大影响。因此，不止一个被访谈者提出的主题会被认为是有效的。
调查结果
我们的定性研究使我们能够确定，区块链可能对审计行业带来六种影响。在这些影响中，有四个与审计实践有关，两个与审计事务所的战略发展有关。区块链技术将使审计事务所（1）节省时间，提高审计效率，（2）支持覆盖全体样本的审计，而不是抽样审计，（3）将审计重点放在内部控制测试而不是交易实质性测试，（4）建立持续的审计过程，（五）发挥更具战略性的审计作用，（6） 开发新的咨询服务。
这些都将有助于提高审计的质量，为会计师事务所调整工作方法和优化流程，并且还可以拓展服务领域以开辟新的业务。
1、节省时间，提高审计效率
区块链技术促进了审计实践和文档的非物质化。它既允许交易和合同的非物质化，也允许验证身份以及控制和验证程序的非物质化。原始文件不再是纸质文件，而是具有独一无二且不可更改的身份证明的电子文件。
受访者表示，通过区块链技术可以将代表各公司的特定的会计信息进行转换，并且使之进入共享和集体认证的信息系统。由于大多数会计业务都涉及具有外部实体的公司，区块链技术将使不同各方验证的联合会计的开发和担保成为了可能。
在这种情况下，由于程序控制可以通过远程完成，与纸质文件相比，节省了大量的时间和成本。该程序还允许信息同时向利益相关者进行传播。此外，受访者认为区块链技术的优势在于保护公司免受任何的黑客攻击，这使得不同各方之间交流的数据更具有可信性。
通过区块链技术，审计师能够实现可视化，并且在无需费劲的数据收集的情况下，从客户的区块链中提取到各种可靠的信息。而这将使审计师在数据收益、客户活动分析、交易验证和测试方面节约大量的时间。
由于联盟链旨在共享来自被审计公司和第三方（供应商、客户等）的不可更改且带有时间戳的信息和文档，审计师将得以节省大量时间来验证余额和交易。例如，区块链允许审计师绕过对许多样本执行的手动对应测试，完整的交易历史和支持证据将被作为区块链中的一个区块保存并可访问。
“区块链技术可以使得在我们目前的工作中某些需要很长时间的审计工作被很快完成，甚至不再需要这些工作。特别是关于客户开户文件的准备、第三方流转和交易实质性测试，数据将被快速的远程提取并且被区块链技术快速验证。”（合伙人10）
“审计师的工作将变得更容易，因为他将被要求检查更少的会计分录，并将有可能远程访问信息。”（合伙人3）
时间的节省将使审计师能够专注于为客户带来更多具有高附加值的业务，如年度审计报告、从区块链层面进行的控制系统评估和风险评估。这将提高审计工作的效率、审计质量。
“区块链技术可以让我们有机会进行分析和审计测试，并将更多的精力专注于风险领域，以及向我们的客户提供相关建议，使客户能够改进其控制系统、信息预测系统或其他……”（合伙人4）
2、对完整信息进行审计
如上所述，通过区块链技术进行验证和记录的信息由多个用户提供，并且允许所有的用户对该信息进行认证和访问。这种构建信息的过程，保证了信息不可篡改和透明的特性，对信息的可靠性和真实性具有重大的积极影响。
很显然这些过程会对审计工作产生影响。目前，审计是根据上一年度的财务报表相关的历史数据进行的。它只提供了一个合理的审计水平。审计师的意见主要基于在检查工作中使用了抽样技术而进行的有风险的方式得到的。
由于区块链技术提供了对所有即时可用信息的访问，在这种情况下，审计师可以使用所有信息进行审计。当我们将区块链技术与当今可用的其他技术（如大数据、机器人技术和分析技术）相结合时，这种可能性会大大的提高。因此，区块链技术将允许审计流程从基于对可用信息合理部分的分析演变为对所有信息的分析。
“区块链技术和其他数字技术一样，正在给审计实践带来变革。除了提供真实并且编码的信息之外，它还为审计师提供了获取所有信息和使用所有可用数据进行审计的可能性。换言之，全面的人口调查将取代传统的抽样，审计过程将从这个方面上产生有意义的发展……”（合伙人3）
“区块链技术消除了抽样审计的概念，因为它提供了所有交易的全面的且不可篡改的历史记录。”（高级管理人员2）
3、以内部控制测试而不是交易实质性测试为中心的审计
区块链技术在增强交易安全性和可靠性方面具有优势，同样的这些优势也适用于存储在区块链上的会计记录。为了确保公司财务报表的可靠性，这些会计记录也需要审计。
事实上，某些在区块链上完成的交易与“链外”协议有关，而同时有些具有欺诈性的交易也可能会出现在区块链的记录中。因此，围绕区块链内部控制有效性的测试成为了审计师在审计过程中必须关注的一个重要因素。
换言之，针对一个特定的区块链，审核师必须关注已实施的内部控制测试的质量（区块链代码的质量、协议变更、参与方之间的权力分配等），而不是直接进行交易实质性测试来确保该区块链上承载的信息的可靠性。
“区块链中的交易通常是安全的，并由区块验证。因此，审计员的真正问题不再是核实所达成的交易的真实性，而是核实为确保交易安全而建立的控制系统的有效性。因此，审计将更侧重于测试区块链中实施的内部控制系统，而不是交易测试……”（合作伙伴4）
4、建立持续的审计过程
此外，区块链技术的另一个优势是允许用户直接访问交易历史，这方便了审计师的工作。通过整合大数据分析技术，可能实现这一目标。区块链技术在商业实践中的广泛应用将改变审计师的工作流程。
通过创建可用的、加密的数据库，并获得一种不可篡改的共识（给定时间戳功能和分配给区块唯一的哈希值），区块链为审计专业人员提供了更改审计流程的机会。
当前审计师需要核实与上一年财报有关的旧信息。有了区块链，审计师将有可能建立一个持续的审计过程，这种技术允许信息被记录并立即生效。由于区块链上存储的所有信息都是可用的，审计员将能够访问所有信息，而无需请求和等待客户提供的信息和文档。因此，区块链技术可以节省以前用于收集和验证证据的时间和成本。
“……因此，区块链技术减少了事后审计的需要，并调整了审计任务，建立了一个持续的审计过程……”（合伙人2）
“……由于交易的即时确认，区块链必须允许持续审计过程，也称为“实时审计”。区块链时代的审计将是一种永久性的审计。它将从一个定期或每年的行为演习变成一个持续不断的过程。实时监控正在发生的事情是对现代审计实践的重大背离，现代审计实践侧重于对已经发生的事情进行回顾性控制……（合伙人11）
此外，区块链技术允许我们存储和保护财务及非财务信息，这给了审计师更多的机会来拓宽其审计范围，使其更具相关性。这种通过区块链即时提供和存储的各种信息也促进了持续审计过程的实施。
如果这些信息被存储并可以在区块链上进行验证，那么传统审计过程中的一些信息核实（事后）将不再需要了。通过区块链技术可以快速、连续地进行盘点。因为所有信息都是由创建的区块即时验证的，因此认证书将不再需要。
此外，通过抽样对数据进行的分析将转化为覆盖全部可用信息的连续分析。最后，区块链将允许自动对账，特别是发生在单个区块链网络中的各方之间的交易。区块链技术帮助审计师节省时间，提高审计的效率和质量。
“……区块链实现的持续审计过程将提高客户和所有利益相关者的满意度，他们将不再需要等待审计师来验证账目……该过程也会对错误和欺诈进行限制……”（合伙人6）
此外，区块链将允许智能合约的扩散和发展，这将影响审计过程。这些合约将合同的权利义务整合到网络中，由区块链自动执行。这些合同减少了欺诈、仲裁和交易的成本。
这些通过智能合约签署的交易将被高效且安全的记录在区块链上，这为审计师节省了大量的时间和精力。审计师可以直接访问并执行其数据分析和控制，有助于建立持续审计过程和限制错误。
随着审计工作的不断深入，审计师必须制定新的控制程序，以适应新的技术环境。事实上，区块链为审计师提供了发展其审计流程的机会，例如检查某些交易、验证数字资产的存在以及验证区块链上的信息与现实世界之间的一致性。
新的审计程序之一是验证代码和区块链结构。审计师还可以利用他们在IT方面的专业知识来开发新的验证所有权的方式。在这种情况下，技术审计方面的培训对未来的审计人员至关重要。
5、发挥更具战略性的审计作用
一旦区块链技术得到更广泛的整合和应用，审计公司的角色将向战略角色演变。考虑到区块链数据的可用性，审计师将能够分析这些数据，对其进行解释并赋予其意义，并使其对管理决策有用。
在这种情况下，审计师可以从简单控制信息可靠性转变为客户的战略顾问，以及在管理和控制系统演变过程中的重要合作伙伴。
此外，在某些经典审计任务（金额的确认和核实、纸面证明的核实、库存的实际盘存等）层面上使用这一技术所节省的时间使审计师能够将这一时间用于更高层次的分析、设计更多的预防性测试，提高审计质量。
“区块链与其他数字技术一样，正在为会计和审计流程的自动化做出重大贡献。审计行业必须遵循这一发展趋势，调整其使命，使其朝着客户的战略顾问的角色发展……”（合伙人1）
“单独使用区块链技术或与其他技术进步相结合，似乎为审计行业创造了许多机遇和挑战。我们的客户经常认为审计是一个成本中心，几乎没有附加价值。区块链与当今的其他技术一起，通过进行先进并且智能的分析和控制，可以让客户能够认知他们的弱点，改进他们的控制系统，并发展他们的业务，使审计行业有机会变得更加具有意义……（合伙人15）
区块链技术似乎为审计公司提供了一个机会，使他们的工作能够朝着战略角色进行重大调整。随着致力于持续审计服务的领域诞生，该行业可能会向信息系统发展，以协助客户管理和控制区块链技术。
6、发展新的咨询服务
区块链为审计师提供了通过提供新服务来发展其咨询业务的机会。他们可以帮助客户选择最佳的程序实施技术。对于已经使用区块链的客户，审计事务所可以在对现有风险管理体系评估的基础上，为其提供完善内部控制和风险管理体系的建议。
“一旦掌握了这项技术，审计事务所就可以抓住机遇，拓展专业领域，为客户提供新的服务。要做到这一点，审计师首先应该向前迈出一步，影响并指导区块链在审计行业的实施。在这种情况下，他们可以宣称自己是这项技术的重要合作伙伴……”（合伙人10）
“区块链可能会带来限制，但也会给审计师带来好处。审计师必须继续关注通过提供新的服务来发展业务的机会，例如实施新的控制系统或新的区块链治理，或协助客户实施这项技术等”（高级管理人员1）
此外，审计公司可以利用其行业经验，就区块链使用协议提供咨询。它们还可以提供新的服务，为区块链技术潜在参与者进行规划和协调。因此，审计公司可以利用他们的网络提出一个联盟链。最后，审计公司可以利用其在IT审计方面的专业知识，开发新的区块链审计内部控制系统，包括数据完整性和安全性、区块链的变更管理和治理。
“审计师必须适应这种新的工作环境，成为客户真正的战略合作伙伴。这就需要开发新的咨询任务，在区块链信息建设和验证的各个阶段为客户提供支持，同时建立良好的控制和管理系统……为了实现这一目标，审计员必须在招聘掌握这项技术的新技能方面投入大量资金，还必须对现有工作人员进行培训。”
区块链技术为审计师提供了一些机会。然而，这些机会需要预期成本，例如投资于适当的IT解决方案和培训员工。这些成本可能很大，将构成一项长期投资以适应新的市场需求。
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