财务会计基础（一）概念

财务会计概念框架是以财务会计的基本假设为前提、以目标为导向而形成的一整套相互关联、协调一致的概念（理论）体系。它由基本假设、会计目标、会计信息质量特征和会计要素的确认及计量四部分组成。

一、会计基本假设

会计核算的基本假设是对会计核算所处的时间、空间环境所作的合理设定。会计核算对象的确定、会计政策的选择、会计数据的收集都要以这一系列的基本假设为依据。会计核算的基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

（一）会计主体假设

会计主体（ｅｃｏｎｏｍｉｃｅｎｔｉｔｙ），是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。会计所要反映的总是特定的对象，只有明确规定会计核算的对象，将会计所要反映的对象与包括所有者在内的其他经济实体区别开来，才能保证会计核算工作的正常开展。会计主体假设有三层含义：

（１）不仅要求严格区分本会计主体与其他会计主体之间的利益界限，而且要求区分作为会计主体的企业与其所有者之间的利益界限。

（２）揭示了在会计核算时的明确立场。例如，企业甲向企业乙销售一批商品，对于甲来说是一项销售业务，而对于乙来说则是一项购进业务，甲、乙两个企业作为不同的会计主体，有各自的明确立场，即甲在条件符合时确认收入，而乙企业则在条件符合时确认商品的购进。

（３）揭示了符合条件的会计数据可以进入会计信息系统，即凡是与本企业的经济利益有关，或者直接、间接地导致了本企业未来经济利益产生变动的交易或事项才可以进入本企业的会计信息系统。

需要注意的是，会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体往往是一个会计主体，而会计主体却不一定是法律主体。例如，在存在分公司的情况下，分公司不是法律主体，但为了更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，有必要把分公司作为一个会计主体。

（二）持续经营假设

持续经营（ｇｏｉｎｇｃｏｎｃｅｒｎ），是指在可以预见的未来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。企业是否持续经营，在会计原则、会计方法的选择上有很大差别。如果缺乏这项假设，会计核算的许多原则如权责发生制、划分收益性支出与资本性支出等将不能够应用。另外，企业在持续经营状态下和处于清算状态时所采用的会计处理是不同的。例如，对固定资产在持续经营状态下是采用历史成本法的，而在清算状态下则只能采取公允价值如市价、评估价值等；对于持续经营条件下财务报表中存在的资产如待摊费用、递延资产等在清算状态的财务报表中将不复存在，因为它们并不代表任何的支付能力。

（三）会计分期假设

会计分期（ｆｉｓｃａｌｐｅｒｉｏｄ），又称会计期间，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。会计分期的目的是能够及时地核算、报告企业的财务状况、经营成果与现金流量的信息。其实，也正是持续经营与会计分期假设相结合，才使会计上的许多原则和方法成为可能。没有这两项假设，会计上的递延、待摊、预提等方法都将失去其存在的基础，会计上的权责发生制、配比原则也将不复存在。我国规定会计期间采用公历年度，即从１月１日至１２月３１日。为满足人们对会计信息的需要，也要求企业按短于一个完整的会计年度的期间编制财务报告，如要求上市公司每个季度提供一次财务会计报告。

（四）货币计量假设

货币计量（ｓｔａｂｌｅｄｏｌａｒ）是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。复式记账的一个必备条件就是采纳统一的货币进行计量。只有货币才具有可加总性，才能够将各种经济活动综合地反映出来，否则，不同属性的项目之间加总会变得毫无意义。但有些是无法用货币来计量的，例如人力资源、商誉。这也是财务报表存在局限性的原因之一，因其不能真实而完全地反映企业的状况。

二、会计（财务报表或财务报告）目标

概括地讲，会计目标关注两个方面的内容：一是谁是会计信息的使用者；二是会计信息使用者需要什么样的会计信息。

（一）会计信息的使用者

会计信息的使用者可分为如下几类：

（１）国家宏观管理部门。如统计、财政、税务等，它们需要会计信息进行宏观调控。

（２）处于企业外部、不直接参与企业经营管理的投资者和债权人。他们需要会计信息进行投资等决策。

（３）企业的管理当局。他们需要会计信息了解企业的经营管理情况，以及进行恰当的预测、决策、计划与控制，最终达到改善企业经营管理的目的。（４）与企业有相关利益的各个集团。例如，职工、客户需要会计信息来了解企业的日后发展前景，供应商需要会计信息来了解企业的信用状况。

（二）会计信息使用者需要什么样的会计信息

不同的使用者会对会计信息的侧重点有不同的要求。债权人关注的是一个企业的偿债能力，如流动比率、资产负债率的变动情况；投资者关注企业的盈利能力和企业未来的现金净流量，但也有些投资者只关注企业的利润分配情况；管理当局关注企业的整体情况，以便更好地进行经营管理等。尽管如此，有些会计信息是使用者所共同关注的，那就是：

（１）企业特定时点的财务状况信息；

（２）企业特定会计期间的经营成果的信息；

（３）企业特定会计期间的现金流量信息。

从这个意义上讲，财务会计提供的会计信息是一种通用意义上的信息，一般体现在三个基本的财务报表———资产负债表、利润表和现金流量表之中，至于各个会计信息使用者的特殊需要，则必须根据基本的财务报表进行有针对性的分析来得出。

三、会计信息质量特征

财务会计为了提供会计信息，要通过一系列程序与专门的方法，如确认、计量、记录和报告四个基本程序，设置账户、复式记账等基本会计核算方法。

一般而言，会计信息的主要质量特征是客观性、可比性、一贯性、相关性、及时性和明晰性。关于这些质量特征，我国习惯上称之为会计核算的一般原则。

（１）客观性原则要求会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，若无此要求，会计工作将失去存在的意义。

（２）可比性原则要求企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比，只要是相同的交易或事项，就应当采用相同的会计处理方法。

（３）一贯性原则要求企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更，因为某些经济业务可以有多种会计核算方法。例如，存货的领用和发出，可以采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、个别计价法等确定其实际成本。保持一致的方法有利于会计信息的理解，但一贯性原则并不意味着所选择的会计核算方法不能做任何变更，在符合一定条件的时候，企业也可以变更会计核算方法，例如会计准则要求变更或者变更会计核算方法能够使所提供的会计信息更为准确。

（４）相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，具有反馈价值和预测价值，以满足会计信息使用者的决策需要。

（５）及时性原则要求企业的会计核算应当及时进行，不得提前或延后，否则，所提供的信息对于会计信息使用者没有任何意义，甚至可能误导会计信息使用者。

（６）明晰性原则要求企业的会计核算和编制的财务会计报告应当清晰明了，便于理解和使用。

四、会计（财务报表）的要素及确认与计量

会计要素是对会计对象的基本分类。对会计对象进行基本分类的原因是会计对象比较抽象，要从整体上把握会计的内容，只有对会计对象进行恰当的分解，形成相互独立而又相互联系的几个部分，才能准确地用文字与金额描述会计对象。在长期的会计实践过程中，人们注意到有两种不同性质的会计信息，那就是反映会计主体特定时点财务状况的静态信息和反映会计主体特定时期经营成果的动态信息。其基本构成分别为：

资产＝负债＋所有者权益

收入－费用＝利润

上面两个等式所揭示的正是财务报表的要素。将会计对象具体化为会计要素的作用在于：一是要素来源于会计对象，可以分类管理会计信息；二是可以用于会计确认。有了会计要素，如何进行加工呢？这就需要进行会计要素的确认和计量。会计确认和会计计量是会计基本程序中的两个重要环节。

（一）会计确认

会计确认是把某个项目作为企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用或者其他会计要素加以正式地记录或列入最终财务报表之中的过程。它包括两个步骤：一是将经济业务传递的数据利用文字表述和金额归集于账户之中；二是在财务报表中进行表述。

会计确认的主要特点在于：

（１）何时、以何种要素、何种金额进行记录；

（２）何时、以何种金额通过何种会计要素列入财务报表。

严格地讲，确认包含四项基本条件：

（１）可定义性，即必须符合某个财务报表要素的定义；

（２）可计量性，即要能够利用货币进行计量；

（３）计量的相关性；

（４）计量的可靠性。

上述的四个条件可以认为是一项数据可以作为会计信息的最基本条件。另外，我们还要关注会计确认的时间问题，即何时记录要素以及何时列入财务报表。由于商业信用的普遍存在，使得经济业务的发生时间与相应的现金收支行为发生的时间往往不能取得完全一致，此时在选择确认的时间时就有两种选择：收付实现制和权责发生制。关于收付实现制和权责发生制两者之间的比较将在下文详细阐述。

（二）会计计量

会计计量包括两个方面的内涵：选择计量尺度和选择计量属性。

只要采用复式记账法，货币计量就不可缺少。当然，货币作为计量尺度并不排斥在会计计量中同时运用实物数量等计量尺度。但会计计量应该以货币计量为主，实物数量只能够作为货币计量的补充。

至于会计计量属性的选择，则要相对复杂一些。一般情况下，资产项目一般以它们的成本进行列示，原因在于历史成本的取得存在可靠的证据———原始凭证，可以进行验证。但是，在资产价格受供求关系影响过大、资产价格下跌时必然会带来资产的虚增。为此，当存在上述情况时，会计上要求按照可变现净值、市场价格等计量属性来进行计量。

（三）会计确认与计量的核心基础：权责发生制

企业的资源流动会引起相应的现金流动，但由于存在会计分期，现金实际的收付期间和资源流动的发生期间往往不一致。这样，在进行会计处理时，某一项具体的经济业务应归属于哪一个会计期间，就存在两种时间选择，即权责发生制（应计制）与收付实现制（现金制）。

权责发生制是指，凡是已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。有时，企业发生的货币收支业务与交易或事项本身并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并没有实现；或者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生的。为了更真实地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，就要求企业在会计核算过程中应当以权责发生制为基础。

收付实现制是与权责发生制相对应的一种确认基础，它以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。在收付实现制基础上，会计计量的重点侧重于现金结余，提供的会计信息主要是报告期内筹集的现金的来源、现金的用途以及在财务报告日现金的结余。

权责发生制与收付实现制之间存在着对立，但两者在特定条件下能够实现统一。权责发生制所描述的是收入的收取权利和费用的支付义务已经形成，是从实质内容上加以确定。收付实现制所描述的是收入的收取行为或费用的支出行为已经发生，它是表面形式上的确认。当权利、义务的形成时间与现金收付行为的发生时间不一致时，收付实现制与权责发生制对收入、费用的确认存在时间上的差异。当权利、义务的形成时间与现金收付行为的发生时间一致时，收入或费用的本质内容与表面形式取得了一致，权责发生制与收付实现制达到了统一。另外，收付实现制会计基础下提供的信息可以从权责发生制基础中通过调整得到。在权责发生制基础上可以编制反映当期现金流动情况的现金流量表，以报告在收付实现制下当期现金流动的信息。

权责发生制是当前主流的会计确认基础，它在反映企业的经营业绩时有其合理性，几乎完全取代了收付实现制。但权责发生制毕竟只是确定收益的一种主观评价，它本身不能对收益的真实性提供保障。同时权责发生制假设所有的权利和义务都能得到与预期一致的实现或偿付。但如果社会信用状况不佳，这一假设建立的社会基础较为薄弱，那么应用权责发生制就存在很大风险。在这种情况下，人们需要将权责发生制与收付实现制结合，使财务会计信息更好地满足使用人的要求。